涉税行政公益诉讼完善路径之思考

　　根据民法典等有关法律规定，国家财产属于全民所有，受法律保护。若税务机关怠于行使其职责，致使国家利益和社会公共利益处于受到侵害状态，检察机关可提起涉税行政公益诉讼。

　　2021年印发的《中共中央关于加强新时代检察机关法律监督工作的意见》提出，积极稳妥推进公益诉讼检察，加大国有财产保护等重点领域公益诉讼案件办理力度。2022年2月，最高人民检察院第八检察厅印发的《关于加强国有财产保护、国有土地使用权出让领域公益诉讼检察工作的通知》，要求实现“国财国土”领域市级院层面办案全覆盖，以更好发挥公益诉讼检察职能作用，保护国有财产，服务保障经济社会发展大局。税收是国有财产的重要形式之一，检察机关应注重分析税收监管活动的漏洞和薄弱环节，通过涉税行政公益诉讼促进严格执法、完善监管。

　　税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种方式，对国家建设和经济社会发展具有重要作用。税收承担了国家财政收入的绝大部分，这其中大部分又被用于基础设施建设、改善人民福利水平。因此，各国都将纳税作为公民最基本的义务之一。我国采用超额累计税率，即收入越高，应缴税款越高，这可以更好地调节社会供需关系平衡，但实践中偷逃税款现象时有发生。这亟须税务行政机关和司法机关介入，精准实施税务监管。若行政机关怠于行使其职责，检察机关可通过行政公益诉讼制度，依法提出检察建议或启动诉讼程序，促进税收监管。　

　　涉税行政公益诉讼的条件和实践

　　为进一步完善对行政权的监督制约体系，2015年7月，全国人大常委会授权检察机关开展为期两年的检察机关提起公益诉讼试点。试点工作结束以后，行政公益诉讼得以作为正式的法律制度，被规定于《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条：“人民检察院在履行职责中发现生态环境和资源保护、食品药品安全、国有财产保护、国有土地使用权出让等领域负有监督管理职责的行政机关违法行使职权或者不作为，致使国家利益或者社会公共利益受到侵害的，应当向行政机关提出检察建议，督促其依法履行职责。行政机关不依法履行职责的，人民检察院依法向人民法院提起诉讼。”该规定明确列举了生态环境和资源保护、食品药品安全、国有财产保护、国有土地使用权出让等领域检察机关可进行行政公益诉讼。作为国有财产的一部分，税收领域的国家利益也应当纳入行政公益诉讼的调整范围。

　　根据现有法律规定，涉税行政公益诉讼的条件，主要分为以下两种情况：第一，税务机关违法行使税收征管职权或者不作为。税务机关是行使税收征收管理职权的行政机关，应根据《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国发票管理办法》及其他规定对依法由税务机关征收的各种税务进行征收管理。如果税务机关未依照法定职权或者超越法定职权行使税收征管职权，或者行政不作为，则构成税收行政违法行为，这是检察机关提起涉税行政公益诉讼的前提条件。第二，国家利益或者社会公共利益受到侵害。国有财产是国家经济、政治、文化、社会和生态文明建设的物质基础，根据《中华人民共和国民法典》第二百四十六条的规定，属全民所有，受法律保护。由于税务机关的税收行政违法行为，损害国家发票管理等税收管理秩序，造成国家税收流失，致使国家利益和社会公共利益处于受到侵害状态的，检察机关可以提起涉税行政公益诉讼。

　　实践中，检察机关也对涉税行政公益诉讼进行了探索。较为典型的案例是最高人民检察院官网于2017年1月23日发布的安徽省合肥市蜀山区人民检察院对合肥市国家税务局提起行政公益诉讼案。该案中，合肥市包河区人民检察院在履行职责中发现，2014年8月至2015年8月，合肥铭励家具公司、合肥拓格会展公司等六家单位和个人让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的增值税发票，合计虚开增值税专用发票110065.54元，作为进项税票抵扣税款。案发后虽然合肥铭励家具公司等单位补交了税款，但涉案虚开增值税专用发票作为进项税票抵扣税款的违法行为一直未被查处。于是，包河区检察院建议合肥市国家税务局对上述税收违法行为进行查处。合肥市国家税务局收到检察建议后未回复检察机关，亦未依法查处涉案违法行为，国家和社会公共利益仍处于受侵害状态。检察机关依法对其提起行政公益诉讼，合肥市国家税务局积极整改，并采取措施对涉事单位进行处罚。此案可以说成功发挥了行政公益诉讼以及检察院法律监督的作用。

　　涉税行政公益诉讼完善建议　

　　提升诉前检察建议质量。根据行政诉讼法第二十五条的规定，检察机关在提起行政公益诉讼前，应履行诉前程序，即应当向行政机关提出检察建议，督促其依法履行职责。涉税行政案件，涉及纳税税种、税基、税率等专业知识，要保障检察建议的实效性，检察机关办案人员除准确掌握税收法律规定外，还应加强对税务规则的学习，在对涉案事实进行充分详实调查基础上，精准判断税务机关是否履职以及履职是否违法，才能有针对性地发出检察建议。

　　行政不作为的例外处置。《人民检察院公益诉讼办案规则》第七十八条规定：“行政机关在法律、司法解释规定的整改期限内已依法作出行政决定或者制定整改方案，但因突发事件等客观原因不能全部整改到位，且没有怠于履行监督管理职责情形的，人民检察院可以中止审查。”行政公益诉讼针对的是税务机关的违法行政行为，如果税务机关的不作为有特殊情况，应注意核查其真实性和事实的完整性，并做妥当处置。例如企业由于经营问题无法回笼资金，导致税务部门无法按期收缴税款、滞纳金的，税务部门应说明相关情况，并阐明后续的工作安排，以免检察机关在不知晓这些情况时作出误判。

　　将纳税人作为诉讼第三人。税收行政公益诉讼案件通常存在两对法律关系，即“检察机关－税务部门”的“法律监督关系”以及“税务部门－纳税人”的“税收征管关系”。行政诉讼法并未对纳入第三人作出具体规定，因此司法实践中，法院对于是否列入第三人持不同态度。前文所述的合肥市蜀山区人民检察院诉合肥市国家税务局案中，法院并未将涉事企业列为第三人；而在2018年的甘肃省兰州市城关区人民检察院诉甘肃省兰州市税务局案中，法院则将涉事企业列为第三人。对此，有人撰文认为，纳税人是否配合工作、是否存在行政机关无法正常履职的客观情况，都会影响检察机关对税务机关是否存在违法履职或行政不作为等情形的认定（见2021年第6期《税务与经济》孙其华著《涉税行政公益诉讼制度的实践困境与完善路径》）。笔者认为，后续出台相关司法解释等应将相关企业和个人列为诉讼第三人作为强制要求，这既可以更好地听取涉事企业的陈述和申辩，重新评估对其处理，也有助于法院对行政机关履行职责的情况做出更加公正的评估。

　　规范涉税行政公益诉讼的证明责任。法庭辩论终结后被告有无正确履职真伪不明时，法院如何确定举证责任，行政诉讼法和司法解释都未作进一步说明。有学者认为，应以提出检察建议为中心将诉讼分为两部分（见《北京大学学报》2022年第1期潘剑锋、郑含博著《行政公益诉讼证明责任分配的理论阐释与规则构建》）。根据《人民检察院公益诉讼办案规则》第七十一条至第七十三条的规定，检察机关的调查取证是提出检察建议的前置程序，即检察机关必须掌握行政机关违法的证据。提出检察建议后，行政机关及时采取措施挽回损失的，检察建议产生终结效力。而在诉讼中，根据《最高人民法院 最高人民检察院关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》第二十二条的规定，检察机关应当提交被告违法行使职权或者不作为，致使国家利益或者社会公共利益受到侵害的证明材料，以及诉前程序后行政机关仍违法的证明材料。笔者认为，该条文应当解读为检察机关所掌握的行政机关未正确履职的证据是提起行政公益诉讼的条件；一旦进入诉讼程序，就要遵守行政诉讼中的举证责任规定，由行政机关承担履职的举证责任。若法院最终无法查清行政机关是否依法履职，应视为行政机关未正确履职，由其承担责任。

　　认真对待涉税行政公益诉讼的案件线索。由于检察机关是目前提起行政公益诉讼的唯一主体，所以除检察机关自身注意相关领域是否存在行政机关违法履职的情况外，还应当广开言路，认真审查由群众所提供的行政机关涉嫌违法的线索，将群众监督这一最广泛的监督方式落到实处。如果查实税务机关确有违法行为，危害国家利益或者社会公共利益，应当严格依据法律提出行政公益诉讼。另外，对于税务机关工作人员可能存在的渎职行为，检察机关也应当交由有关部门调查追责，以杜绝类似事件再次发生。

　　（作者单位：华南理工大学法学院）