浅谈不动产拍卖中的 税款承担问题

无论在行政诉讼还是民事诉讼中，法院对税款承担条款都是持肯定态度的，这就要求买受人在司法拍卖中一定要认真研读拍卖公告等相关资料，做好拍前调查，明确税款承担方式及金额，整体考虑拍卖成本，以免竞拍成功后因税收问题陷入尴尬境地。与此同时，作为法院和税务机关也要看到税款承担条款存在的问题，积极探索更加科学的税款征缴方式。

浅谈不动产拍卖中的 税款承担问题

□李荣辉

  随着我国社会经济的发展，涉税经济案件日渐增多，通过法院强制执行拍卖、变卖被执行人资产的数量也逐年增长，拍卖环节中的税款征收问题逐渐显现，其中以不动产拍卖中的税款承担争议最为突出。不动产转让通常涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，综合税负相对其他财产转让更加繁重。买受人在对不动产进行竞拍时，往往对税费的承担方式和金额缺乏明确的认知和估计，以致在办理过户时才感觉自己承担的本应由卖方缴纳的税费过于繁重，从而希望通过行政诉讼等方式促使税务局向卖方即税法规定的纳税义务人征缴税款，以减少自己一方的经济负担，然而法院的判决却一次次让买受方的理想回归现实。

  无锡市中院在淘宝网司法拍卖无锡大创物业有限责任公司的房屋，竞买人钱宏亮以最高价竞得涉案房屋，后与无锡市中院签订拍卖成交确认书，成交确认书第四条载明拍卖标的物的过户费用、其他所涉税费等一切费用由买受方承担。钱宏亮以大创公司未按规定缴纳拍卖涉案房屋的税款，无锡市中院未按相关文件规定协助征收本应由卖方承担的税款为由，先后提起行政复议和行政诉讼。最终，二审法院认为拍卖公告以及拍卖成交确认书中均注明拍卖所产生的所有税费由买受方承担。法律、法规对于纳税义务人的规定与税款的实际承担者是两个不同的概念，法律、法规在明确纳税义务人的同时，并不意味着禁止其他主体代为缴纳，其他主体可以根据相关约定自愿代为缴纳税款。上诉人对于房产拍卖中的税费承担是明知且自愿的，上诉人应当按照既定的内容履行相关义务。类似案件及判决还有许多，例如在何德耀诉广州市天河区地方税务局行政征收一案中，广州市中院认为，根据《税收征管法》第四条第三款“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”的规定，行政相对人明知税务机关所征收的是由第三人所欠税费，为实现房产过户自愿缴纳原业主所争议的税费后无理由要求退还。行政相对人与第三人之间形成另一种法律关系即债权债务关系，应另案向第三人主张。

  有人认为，法院拍卖公告和成交确认书中对于税款承担主体的约定是对税收法定原则的违背。根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移，法院的判决是对出卖方和税务机关的一种偏袒和维护。笔者对此持不同意见，拍卖中关于税费承担的约定并没有改变纳税义务人，改变的是税费的实际承担者。税费具有金钱给付特征，并不具有人身专属性，纳税人的法定身份不能基于约定而改变，但税费的实际承担者却可以由当事人约定。至于说是对税务机关的维护更是无稽之谈，对于税款负担条款的认可不仅存在于行政诉讼中，在民事诉讼中也屡见不鲜。例如在新疆京中房地产开发有限责任公司与巴州银盛房地产开发有限公司建设用地使用权转让合同纠纷一案中，最高院对于税款负担条款的效力问题阐述如下：“京中公司不否认双方协议中关于税款负担条款的真实性，只是主张该行为违反了法律强制性规定，应认定无效，故双方关于税款负担条款的意思表示是真实的，同时，该约定不违反法律的强制性规定，只要国家的税款不流失，约定由谁来负担是当事人意思自治的范畴，与合同的效力无关。故京中公司关于税款负担条款应认定无效的主张不能成立。”

  由此可见，无论在行政诉讼还是民事诉讼中，法院对税款承担条款都是持肯定态度的，这就要求买受人在司法拍卖中一定要认真研读拍卖公告等相关资料，做好拍前调查，明确税款承担方式及金额，整体考虑拍卖成本，以免竞拍成功后因税收问题陷入尴尬境地。与此同时，作为法院和税务机关也要看到税款承担条款存在的问题，积极探索更加科学的税款征缴方式。

  笔者以为，通过税款承担约定改变实际承担者存在以下几个问题：一是买受方对税费金额估计不足，引发纳税争议。买方由于缺乏税收专业知识和相关调查，对税费承担条款的理解和税费金额的估算难免有所偏差，拍卖成功后才得知要承担巨额的卖方税款难免心生不满；二是计税依据难以确定。根据税法原理，卖方的计税收入为从买方收取的全部价款和价外费用，在买受方承担卖方税费的情况下，需要把增值税以外的税费还原到计税收入中，不仅计算繁琐复杂，还进一步加重了买受人的税收负担。如果不将相关税费还原到计税收入中，则可能存在削弱税基的问题，具有一定的执法风险；三是买受方替卖方承担的税费无法税前扣除。由于买方承担卖方税费的约定并不能改变法定的纳税义务人，其为卖方承担税费的完税凭证上的纳税人仍为出卖人，而税前扣除必须有合法合规的凭证，纳税人名称为卖方的完税凭证显然无法作为买方的扣除凭证。承担了税费，却不能在所得税税前扣除，这对于买方来说显然不合理。

  可喜的是，近年来我们看到了法院和税务机关为解决拍卖中税费承担的合法合理问题所做的努力。2016年8月3日，最高人民法院发布《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》，该规定于2017年1月1日起实施，其第30条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。随后，各地法院、税务机关也纷纷出台相关举措。例如，江苏省高院发布关于正确适用《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》的通知，该通知第四条规定，因网络司法拍卖产生的税费，按照网拍规定第30条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。江苏省常州地方税务局统一政策口径，对未约定由买受人承担转让环节税费缴纳义务的契税纳税人，可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，办税服务厅受理后制作《涉税事项联系单》，告知基础管理分局向原产权人征缴税款。

  笔者以为，要从根本上解决不动产拍卖中的税款承担问题，还有赖于法院、税务等相关部门的协同联动。税务机关要与法院等部门积极协作，信息共享，积极主动行使税收优先权，及时从拍卖所得中扣缴税款，无法足额扣缴的部分由税务机关进行追缴，法院等部门提供协助配合。确因特殊情况，买受人自愿代缴卖方税款的，由其出具自愿代缴税款承诺书，明确相关权利义务。同时，建议对买受人承担税款的情况出台具体操作细则，切实减少征纳双方矛盾，降低执法风险。