降低税负的方式并非只有一种

  个人所得税改革备受关注，但降低税负的方式并非只有一种可能性。影响个税功能实现的因素，除了费用扣除标准，还包括税率和级距、其他所得的税收要素设计等。

除调整费用扣除标准外，还要注重税率、级距等要素设计

  3月2日，全国工商联提案建议将个税起征点提升至7000元，并提高个人自行纳税申报起征点至24万元。今年政府工作报告也明确表示，将提高个人所得税起征点。该举措引发了广泛热议。

  笔者认为，长期以来舆论对个人所得税改革的关注一直集中于费用扣除标准，即免征额的提高。这是因为我国目前的个税在相当程度上沦为了“工薪税”，而费用扣除标准如果得到大幅度的提高对于较低工薪水平的广大民众而言无疑是利好消息。

  但是，降低税负的方式并非只有一种可能性。换句话说，个人所得税改革涉及各个税收要素，影响个税功能实现的因素，除了费用扣除标准，还包括税率和级距、其他所得的税收要素设计等。

个税沦为“工薪税”之原因

  我国个税沦为“工薪税”的现状，其原因并不在于工薪所得的费用扣除标准过低或税率过高，而在于三方面原因：

  首先，我国个税分类税制中，劳动的税负显著高于资本税负，突出表现为超额累进税率和边际最高税率的设置上。比如工薪所得边际最高税率为45%、劳务所得边际最高税率为40%，而利息、股息、红利所得、特许权使用费所得、租金所得、财产转让所得等都适用比例税率为20%。正如法国经济学家托马斯·皮凯蒂在其著作《21世纪资本论》中指出的“劳动回报永远跑不过资本的回报”。换言之，社会资本回报率远高于劳动回报率以及平均的实际经济增长率。我国个人所得税税负的内在不公平性，一方面使得纳税人有充足的动力将劳动所得转换为资本所得；另一方面，高收入群体的收入更多并不来自于劳动，即工薪、劳务所得并非其主要的收入来源，而高收入对应的是低税率，加深了国家税收收入对工薪所得个人所得税的依赖。

  其次，在分类税制下不同类型的所得适用不同的征管模式。工薪所得和劳务所得更多采用源泉扣缴模式，即在纳税人负有纳税义务的同时，引入扣缴义务人；而在对扣缴义务人施加扣缴义务的同时，支付其解缴税款的2%作为手续费。由于税务机关对源泉扣缴模式的过度依赖，在某种意义上，也影响着人们对个税的关注只集中于工薪所得。

  再次，一般来说个人收入增加的同时，其收入也呈现出多样化的趋势，一刀切的税收征管方式也面临着变革。因此在源泉扣缴之外，国家税务总局于2006年发布了《个人所得税自行申报办法（试行）》（国税发[2006]162号），推行个人所得税自行纳税申报。该制度设立的初衷在于培养纳税人自行申报的习惯，提高纳税遵从度。然而在近12年的实践中，一方面纳税人申报的所得多为工薪所得等有扣缴义务人的类型，在某种意义上无法实现纳税人全部类型收入信息的获得。另一方面虽然该办法规定，未按照规定的期限办理纳税申报或不如实申报的，依照《税收征管法》第62条，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。但实践当中符合条件但未进行纳税申报的个人也并没有行政处罚的先例。由此可见，当前的纳税申报在获取纳税人涉税信息和提高纳税人遵从度方面并未取得显著效果。

  最后，征税往往以交易行为为基础，在某种程度上交易信息也成为涉税信息的重要来源。虽然税务部门通过与其他部门的联网可以实现信息共享，包括民政、住建、国土、公安、工商、金融机构等各个部门，然而一方面并非所有的信息都反映涉税交易，如单纯的银行汇款并不能证明该笔款项具有可纳税性；另一方面也并非所有的交易行为都应当纳入，典型的如个人房屋出租信息的隐蔽化直接带来的是个人房屋出租所得的个人所得税税款占比几乎为零。

  由此可见，如果不能有效解决个税税制模式、征管模式以及联动网络信息建设，工薪所得费用标准的提高只能解决一时舆论问题。当然，目前3500元工薪所得的费用扣除标准施行至今已有7年，无论从国家经济水平的发展，还是从居民个人消费水平的提高，这一标准已经不能满足现实需要。

设定合理标准应注意五大问题

  如何设定一个更加合理的标准或者说如何完善个人所得税的费用扣除制度？笔者认为，可以从以下五个方面进行考量：

  第一，厘清费用扣除制度的机理是前提。费用扣除标准代表着免征额，换言之体现了基本生活费用不课税的基本原则。基本生活费用的标准代表了国家给予其居民享有基本生活尊严的一种承诺。因此，费用扣除标准既要体现统一性，又要体现出个体差异性。即既要符合社会经济发展、居民消费水平的一般要求，实现税收法治的统一，又要在追求形式公平的同时实现个体的正义性。

  第二，以动态的角度审视费用扣除标准。以我国台湾地区“所得税法”为例，“免税额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累积达3%以上时，按上涨程度调整之”“课税级距的金额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累积达3%以上时，按上涨程度调整之”。因此根据我国国家统计局关于消费价格指数的统计，剔除非基本消费品得出的价格指数，应当成为触发费用扣除标准以及课税级距调整的法定机制。

  第三，以包容的视角审视费用扣除标准。费用扣除标准一直以来都是一刀切的数字，然而每个个人的基本生活费用无论在类型还是实际支出方面都是存在差异性的。税法的统一并不代表对个体化差异的完全无视，因此在统一的一般扣除额之外，应当考虑专项扣除的法定化。如目前对于个人购买的商业健康保险产品在不超过200元/月的标准内允许扣除。而专项扣除范围的扩大，如延伸至独生子女的法定赡养支出（设定人均扣除标准）、学前抚育支出（设定人均扣除标准）、住房支出（房屋租金或购房贷款利息支出二者择一，凭法定票据和法定限额标准的结合），应该成为个税改革的发展方向，同时也是对个税由分类而综合的一种过渡性探索。

  第四，对于级距和税率的重新调整。目前我国工薪所得采用七级超额累进税率。前三档，即月应纳税所得额在9000元以下的部分不存在区分的必要。因此建议调整为五级超额累进税率。对于前三档予以合并，适用税率为3%。其他四档税率调整为20%、30%、35%、45%。而对边际最高税率45%的保留，并非限于工薪所得，可以设想，当我国个税实现综合课税时，45%的边际最高税率将承担重要的收入分配的调节功能；同时45%的边际最高税率也留下了一定的减税空间。

  第五，对于一般费用扣除标准的设想。对于目前3500元的扣除标准是否合适，如果上述建议都能在立法中得到实现，那么每个个人的实际的费用扣除标准将远高于这个数字。鉴于法律制度改革的阶段性和现实的紧迫性，比较折中的做法是取消目前对外籍人士1300元的附加费用减除，而将工薪所得费用扣除标准调整为4800元统一适用于内外籍人员。

  一方面，工薪所得的个税改革是个税制度整体改革的重要环节，另一方面个税的改革也是党的十九大报告提出的“深化税收制度改革”中的重要环节。虽然费用扣除标准的提高是大势所趋，但个税改革和公平个税制度的完善从来不是毕其功于一役，如果不能厘清基本概念和基本背景，“头疼医头、脚疼医脚”缺乏整体布局和整体思路的改革，那么显然是无法最终真正实现人民利益的。

（作者系中央财经大学法学院副教授）