增值税法实施条例征求意见稿的主要亮点与完善建议

为增值税法顺利实施提供保障 更好落实税收法定原则

　　《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》对增值税法有关规定进一步细化、明确，有利于增强税制的确定性和可操作性，形成配套衔接的增值税制度体系。部分条款还可以进一步细化。

　　为了保障《中华人民共和国增值税法》（以下简称增值税法）顺利施行，财政部、税务总局就《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）于8月11日开始向社会公开征求意见。意见反馈截止时间为2025年9月10日。

　　增值税是我国第一大税种，2024年增值税收入约6.57万亿元，占全部税收收入38%。增值税覆盖国民经济所有行业和全链条，涉及面广、影响大，关系广大纳税人切身利益。增值税法对增值税纳税人、征税范围、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理等作出规定。通过制定条例，对增值税法有关规定进一步细化、明确，有利于增强税制的确定性和可操作性，形成配套衔接的增值税制度体系，为增值税法顺利实施提供保障，更好落实税收法定原则。和增值税法相比，《征求意见稿》主要有三重定位，其不仅是基于增值税法的要求、保障增值税法实施而制定的配套性规定，也是保障国务院行政管理职能履行的职权性立法，还是贯彻落实增值税法“健全有利于高质量发展的增值税制度”目标的发展型立法。目前，《征求意见稿》在三重定位方面下足了功夫。

　　主要亮点

　　为增值税法实施提供配套性规定。《中华人民共和国立法法》第六十六条明确：“法律规定明确要求有关国家机关对专门事项作出配套的具体规定的”，有关机关应当作出规定。针对增值税法中的“……由国务院规定/制定”“……国务院另有规定的除外”“……（按照）国务院（的/有关）规定……”等要求，《征求意见稿》进行了有效回应。

　　保障行政管理职能依法履行。《征求意见稿》上承增值税法，对增值税法实施中的各类问题作了比较全面、具体的规定，发挥着条款解释、漏洞填补与授权立法的作用。

　　第一，条款解释方面，《征求意见稿》对增值税法以外的制度规则进行了整合、补充。一是将此前分散在《中华人民共和国增值税法暂行条例实施细则》（以下简称《暂行条例实施细则》）与其他规范性文件的规则予以整合，如将预缴与跨境零税率服务情形予以统合；将“社会团体”“其他个人”概念优化为“社会组织”“自然人”等。二是就现行制度规则中的不明确事项进行补充。比如，将“消费地”作为判断境外课税权有无的标准，明确纳税人按简易计税方法计算时因销售折让、中止或者退回而退还的销售额可从当期扣减，增加了出口退税36个月未申报“视同内销”的规定，明确了“取得销售款项索取凭据的当日”的判定规则等，以化解实践争议。三是基于行政管理实践发展进行规则调整。比如，一般纳税人购进货物、服务中涉及无法划分的不得抵扣的进项税额，从“税务机关可以……依据年度数据……进行清算”调整为“纳税人应当……逐期计算，并在次年1月……依据全年汇总数据进行清算调整”。这有利于避免一年内可能出现不同月份间人为调整带来的税务影响，确保全年核算的准确性和公平性。

　　第二，填补漏洞方面，《征求意见稿》主要通过目的性限缩方式对增值税法规则作了相应调整。比如《征求意见稿》第四十五条赋予国务院财政、税务主管部门涉税主体跨省情形下总机构汇总纳税的批准权，有利于弥补增值税法第二十九条规定的不足等。

　　第三，授权立法方面，《征求意见稿》将部分技术性规则（通常不直接影响纳税人的权利与义务）授权财政、税收主管部门制定，便于具体业务的执行与开展。

　　助力经济社会高质量发展的实现。《征求意见稿》在贯彻落实增值税法促进高质量发展目标、平衡征纳双方利益方面，进行了诸多有益探索。比如，纳税人方面，明确赋予个体工商户、行政单位等非企业单位登记为小规模纳税人的选择权；计税依据方面，将纳税人“以委托方名义开具发票代委托方收取的款项”排除在纳税人取得的全部价款之外，以及按主要业务适用税率、征收率的一项应税交易的判定标准明确为按照交易实质依据“主附关系”处理等，确保税基的公平计算。此外，优化一般反避税条款，在《暂行条例实施细则》的“价格明显偏低并无正当理由”基础上调整为“不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的”情形，避免纳税人权利滥用。

　　完善建议

　　当然，在三重定位方面，《征求意见稿》还有较大的完善空间。

　　作为增值税法的配套性规定，增值税法尚有6处条款未在《征求意见稿》中细化。具体涉及增值税法第八条第三款、第十四条第三款、第二十一条、第二十二条、第二十四条第二款、第三十二条第三款。为保障增值税法顺利施行，建议《征求意见稿》对前述条款予以回应。

　　部分条款有待进一步细化。比如，预缴税款情形下，多预缴的税款可否退税等问题，有待进一步明确。同时，《征求意见稿》填补增值税法漏洞时不应偏离条款目标。就漏洞填补而言，无论是目的性限缩还是目的性扩张，均建立在条款“目的”基础上。目前，《征求意见稿》将增值税法要求单独列明增值税税额的“交易凭证”限缩解释为“增值税专用发票”，这固有执行之便，但却与该条款促进购买方了解增值税税额与实际支付款项的目标相悖。若现阶段不宜全面推进该目标，建议设置过渡期条款逐步推进。

　　在规则设置上仍有优化空间。一是不宜简单将美容医疗机构排除在享受免税待遇的“医疗机构”之外，建议将非治疗性的美容医疗服务作为排除对象。美容医疗服务有治疗性与非治疗性两类，其在一般医疗机构与美容医疗机构均存在，不应享受免税待遇的应当是两类机构中非治疗性的美容医疗服务，因为其并不属于民生保障范畴。二是建议适度放开贷款服务进项税额的抵扣权。因为提供贷款服务的贷款方需就相关收入缴纳增值税，但购进贷款服务的纳税人却无法抵扣进项税额，并不符合增值税“道道课征”的逻辑。考虑到该项抵扣影响重大，若适度放开，可在《征求意见稿》中明确由国务院另行制定试点办法推进。此外，《征求意见稿》也有必要规定评估机制的运作规则。增值税法中的税收优惠立法评估机制虽不直接涉及行政管理，但其是保障税收优惠等规则科学性的基础，不宜忽视。同时，考虑到《征求意见稿》本身也可能基于实践发展适时调整，笔者建议扩大评估范围，并就评估的程序启动、程序运行与程序结果等事项作初步规定。这有助于推进立法后评估机制从法律向行政法规发展。

　　（作者单位：辽宁大学新时代财税法治研究院）