浅谈增值税法实施条例征求意见稿第三十六条

细化建筑业纳税主体认定规则

　　《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》对特殊情形纳税人的认定、纳税义务发生时间、总机构和分支机构汇总纳税、预缴税款情形、退（免）税计算与申报期限等核心征收管理环节的操作规则进行了清晰界定。其中，关于建筑业特殊情形纳税人的规定，还可以进一步优化、完善，以保障增值税法有效落地，真正实现税负公平与法治统一。

　　近日，由财政部会同税务总局研究起草的《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）向社会公开征求意见。意见反馈截止时间为2025年9月10日。

　　作为《中华人民共和国增值税法》的基础性配套行政法规，《征求意见稿》对于增值税法规定的纳税人、征税范围等诸多税制要素和有关税款征收的适用规则进行了细化与明确，特别是在“征收管理”章节，通过21个条文的系统安排，对特殊情形纳税人的认定、纳税义务发生时间、总机构和分支机构汇总纳税、预缴税款情形、退（免）税计算与申报期限等核心征收管理环节的操作规则进行了清晰界定。不过，《征求意见稿》第三十六条关于建筑业特殊情形纳税人的规定，还存在认定标准不够明确、可操作性不强等问题，建议进一步优化完善，以保障增值税法有效落地。

　　延续现有建筑业特殊情形纳税人认定规则

　　《中华人民共和国增值税法》在起草过程中总体上按照税制平移思路，在维持现行税制框架和税负水平基本不变的基础上，将《中华人民共和国增值税暂行条例》和有关政策规定上升为法律，主要对增值税的征税范围、纳税人、税率、应纳税额、税收优惠和征收管理作了规定。

　　与此一致，《征求意见稿》在具体条文内容上也体现了增值税税制框架的稳定性。例如，《征求意见稿》第三十六条第一款关于建筑业特殊情形纳税人的认定，基本延续了现行增值税政策。追溯该规则的演进历程，建筑业特殊情形纳税人的认定办法最早确立于1994年国家税务总局印发的《关于增值税几个业务问题的通知》（国税发〔1994〕186号）第一条。该条首次将承包人明确作为纳税主体，“对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。”这一认定办法沿用至2009年，在当年施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十条中被修改为“单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人”。随着2016年我国全面推行营业税改征增值税试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。与之配套的《营业税改征增值税试点实施办法》第二条确立了单位以承包、承租、挂靠方式经营的特殊情形下认定纳税人的两分法，即承包人以发包人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，认定发包人为纳税人；在其他情形下认定承包人为纳税人。可见，《征求意见稿》第三十六条基本延续了“营改增”试点以来的认定规则，未作实质性内容的调整。

　　现有建筑业特殊情形纳税人认定规则面临的问题

　　一般而言，房屋建设过程涵盖土地开发、建筑施工、销售等多个环节，涉及的主体包括建设单位、建筑企业以及购房者。在建筑行业实践中，建设工程的转包、违法分包、挂靠施工等行为虽被《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国建筑法》等法律所禁止，但实际施工人最终完成施工的现象普遍存在。由此，导致当建设工程施工合同及相关附属合同无效的情况下，参与建设施工的各方主体税务承担责任不明的问题。

　　现有认定建筑业特殊情形纳税主体的法律规则还存在不足，对纳税义务人的认定标准不够精细。依据前述认定办法，对建设工程领域特殊经营情况下的纳税人认定主要通过两个标准来判断：一是以谁的名义对外经营，二是对外是否承担相关法律责任。这难以覆盖复杂多样的现实情形。具体来看，在挂靠情况下，实际施工人借用其他具有合法资质的施工单位名义对外承揽工程，挂靠人与被挂靠人形成了隐藏的建设工程施工法律关系，而被挂靠人与建设单位签订的虚假建设工程施工合同通常无效；在转包关系下，先后存在建设单位与建筑公司、建筑公司与实际施工人两个合同法律关系，通常前一个法律关系下双方签订的建设工程施工合同是有效的，而后一个法律关系下所签订的建设工程施工合同是无效的。同时，在建筑行业实践中，通常被挂靠人会与实际施工人在合同中约定法律责任的承担，但双方内部签订的合同对外并不具有法律效力。可见，不论双方内部如何约定，税收政策上识别纳税主体的判断标准是唯一的，即对外以自身名义经营并承担法律责任。而这种认定逻辑，容易导致法定纳税人与实际税负人不一致，脱离行业实践，易引发民事纠纷。

　　建议进一步细化建筑业特殊情形纳税人认定规则

　　为增强法律适用的明确性和公平性，建议从以下两方面对《征求意见稿》第三十六条进行完善：

　　明确实际履行情况为补充认定标准，实现税负公平。现有认定规则过于依赖“对外名义”和“法律责任承担”等形式标准，容易忽视增值税作为消费型税收的本质特征。从税法理论上看，税收客体应归属于实际从事经济活动并获得收益的主体。在实际施工过程中，资金流向、款项收付等细节能真实反映出各方在工程中的实际地位和作用。因此，按照实质重于形式的原则，建议在《征求意见稿》第三十六条中增加一款，将实际履行情况作为建筑业特殊情形纳税人认定的补充标准。当形式纳税人与实质税款负担人不一致时，以实际从事生产经营活动、承担经济风险、享有经济利益的主体为纳税人，从而进一步有效解决司法实践中挂靠、转包等复杂情形下的纳税人认定难题，实现税收公平。

　　完善公私法协调的税收责任分配体系，促进“法法衔接”。建筑业特殊情形纳税人认定问题本质上是公法（税法）与私法（民法）交叉领域的问题，既需要在尊重税法原则基础上，承认民事合同无效情况时税费条款的独立效力，也需要通过“法法衔接”建立税收责任与民事责任的联动机制。“法法衔接”不仅包括《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国增值税法》《中华人民共和国税收征收管理法》等上位法律法规之间的衔接，还包括这些法律与《征求意见稿》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等行政法规之间的衔接。就前者而言，既要考虑彼此之间的协调性，也必须考虑彼此之间的差异性。比如，法定税款缴纳义务与税款的实际承担分属公法与私法的实施环节，在纳税人履行纳税义务后，可依据民事法律关系向实际受益人追偿。就后者而言，需要对涉及建筑业特殊情形的法律条文进行全面审查与清理，及时发现、修改行政法规之间存在冲突的规定，提高规则的一致性与确定性。

　　当然，此次《征求意见稿》在现行政策基础上作了较多调整与优化，及时回应了税收实践对法律制度的需求，整体具备较强的科学性和可操作性。同时，还应当注意到，特殊行业在适用增值税时面临的独特问题。本文所讨论的建筑业特殊情形纳税主体认定问题牵涉多方利益与复杂法律关系，有赖于相关领域法律法规及司法解释的协同修订与持续完善，真正实现税负公平与法治统一。

　　（作者单位：西安财经大学法学院）