以“骗税抽象危险犯”重塑虚开增值税专用发票罪的司法边界

　　2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称新涉税司法解释），对虚开增值税专用发票罪进行限缩，规定了该罪的出罪情形。需要注意的是，对虚开增值税专用发票罪，新涉税司法解释只明确了该罪的出罪情形：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。即该条款规定了虚开增值税专用发票罪出罪的两个必要条件：一是虚开行为是不以骗抵税款为目的。这里的骗抵目的可以是虚开时的行为人就已具备，也可以是在虚开行为结束后的后续行为过程中滋生出该目的。二是虚开后的后续行为没有抵扣，没有造成国家增值税款被骗损失的。即虚开增值税专用发票罪的入罪条件是行为人的虚开行为只要符合有骗税目的或者是造成国家增值税款实际损失的其中之一，就应依法定罪。

　　司法实务中，如何判断虚开专票行为是否应以虚开增值税专用发票罪论处？有观点倾向于本罪应为双重法益保护，即保护增值税发票管理秩序和国家增值税财产权，且二者之间存在位阶之分：增值税发票管理秩序为第一层法益，国家增值税财产权为第二层法益。增值税发票管理秩序虽为第一层法益保护，但是表面的、浅显的，若仅侵犯增值税发票管理秩序，无法直接构成虚开增值税专用发票罪，国家增值税财产权才是其核心保护的法益。而虚开增值税专用发票罪不能认定为结果犯。增值税税款的损失是由受票方是否实施抵扣行为来决定的，开票方及中间的介绍人并不会直接实施抵扣行为，这导致受票方实施抵扣行为在法律层面无法与其相关联，进而对于法律规定的“为他人虚开”“介绍他人虚开”两种行为方式，现实中就无法认定构成虚开增值税专用发票罪。同样，虚开增值税专用发票罪也不能认定为实害犯。司法实践中，非法出售增值税专用发票罪替代虚开增值税专用发票罪判决的原因之一是，在两个罪名法定刑相同情况下，若将虚开增值税专用发票罪认定为实害犯，那么会加剧实践中用证明标准较低的非法出售增值税专用发票罪替代虚开增值税专用发票罪。此外，还会导致作为选择性罪名的刑法第二百零五条中的虚开用于骗取出口退税发票罪也会被实质架空。既然如此，对虚开增值税专用发票罪应认定为目的犯还是危险犯？结合新涉税司法解释，可以作以下理解：

　　目的犯观点的限缩失当

　　目的犯是指以行为人主观上具有特定的犯罪目的，作为犯罪成立必要条件的一类犯罪。它的核心逻辑在于即使行为在客观上符合刑法的条文描述，但如果行为人内心不具备法律要求的特定目的，那么该行为就不构成此罪。有的学者认为，由于立法者在设立本罪名时追求的是避免国家税收利益损失，所以本罪的目的理所应当是保护国家税收利益，防止被骗抵税款。笔者认为，该观点提供的理由与依据并不充分。

　　不符合立法原意。刑法第二百零五条并未对虚开增值税专用发票罪作出目的上的要求，只就虚开行为进行了规定，即“为他人虚开”“为自己虚开”“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”。新涉税司法解释在尊重立法原意的基础上仅就虚开增值税专用发票罪的出罪情形进行了规定，因此，不能解释为构成虚开增值税专用发票的前提是具备骗抵增值税税款的目的。

　　关于骗抵税款目的的证明实践中欠缺可操作性。在现代复杂的商业交往中，行为人虚开专票的目的趋于多样，且行为人的目的是随时变化的。如何证明行为人虚开专票是基于骗抵国家增值税款的目的，实践中并无统一的、操作性强的证明标准。实践中，通常认为行为人用虚开的专票抵扣税款的，则一般可以推定或者认定行为人主观上具有骗抵税款的目的，除非有相反证据证明该损失系其过失造成或者出乎其预料。但是，这样会出现认定行为人虚开的行为符合骗抵税款目的的，构成本罪；行为人的行为出现骗抵税款结果的，则一般可以认定其同时具有骗税目的，也构成本罪，那么骗抵税款的结果就可有可无。如前述，实践中一般通过行为人骗抵税款的结果出现推定、认定其主观上具有骗税目的，一旦缺乏结果要件，如何证明行为人主观上的骗抵税款的目的？如此一来，就完全依赖行为人的口供，但基于人趋利避害的本性，通常行为人会以没有骗税目的进行辩解，造假现象多发，也就导致虚开增值税专用发票罪被架空，出现刑罚漏洞。

　　与罪责刑相适应原则相悖。如果只要行为人具有骗抵税款的目的而虚开专票就构成本罪既遂，那么虚开专票后没有实施骗抵税款行为、虽然实施了骗抵税款行为但是没有得逞的、骗抵税款得逞的这三种情形适用的是同样的法定刑，但是三种情形的社会危害性明显不一样：没有骗抵行为、未造成国家增值税款损失的，社会危害性与另两种情形相比很小，而骗抵税款未得逞的概率显然小于骗抵税款成功的概率。因此，不进行实质区分而适用同样的法定刑，罪刑显然不相适应。

　　无法覆盖法条规定的四种行为。在刑法第二百零五条第三款规定的四种虚开发票行为中，“为自己虚开”“让他人为自己虚开”这两种情形可以考虑行为人主观上是否具有骗抵税款的目的，进而决定是否入罪；但是对于“为他人虚开”“介绍他人虚开”如何证明行为人主观上是否具有骗抵税款的目的？该罪若仅解释为目的犯，实践中该怎样判断上述两种行为是否构成犯罪？“为他人虚开”“介绍他人虚开”本质上只是犯罪的预备行为或者帮助行为，行为人通常不可能自己用虚开的专票去抵扣税款，本身不可能侵犯国家的增值税财产权，且行为人也无法控制或者左右他人实施或者不实施骗抵税款的行为。    因此，对于后两种情形，无法认为应以骗抵税款为目的去决定行为人的入罪与否。但是依据罪刑法定原则，刑法第二百零五条明确将“为他人虚开”“介绍他人虚开”规定为虚开增值税专用发票罪的两种情形。如果依目的犯观点，对于“为他人虚开”“介绍他人虚开”，如通过注册空壳公司虚开增值税专用发票赚取“开票费”“点费”，只要开票方与受票方没有证据证明有共同骗税的直接故意，那么就无法以虚开增值税专用发票罪定罪量刑，这很明显违背立法原意和法条的文义解释。

　　抽象危险犯之限缩适当

　　抽象危险犯是指立法者将某种具有典型危险性的行为直接规定为犯罪，不需要在具体案件中证明该行为造成了现实、具体的危险结果，其核心逻辑是只要实施了法律禁止的行为，法律就推定危险已经产生，犯罪行为即告成立。对于本罪名的“虚开”一词不能仅解释为行为手段，而应从不法实质角度把握。为更好地契合新涉税司法解释的精神，笔者认为，立足具体办案的角度，将虚开增值税专用发票罪归为危险犯，其不法实质为骗取税款，即将其由国家税款损失的危险限缩为骗税的抽象危险，而不是危及国家税款安全的具体危险，不仅能遏制不当的司法扩张，也能解释现行司法实践反馈的“立法漏洞”。具体理由如下：

　　抽象危险行为之“骗税危险”。一般认为，对于抽象危险犯，只要实施了特定的危险行为就属于既遂，一般没有出罪的理由，故针对新涉税司法解释的出罪条款就没有适用的余地。此外，有观点认为，如果行为人仅因实施了虚开专票的行为，有开放性的抽象危险，但并不足以直接侵害国家的增值税财产所有权，因此入罪，是否打击过于宽泛。对此，笔者认为本罪名的抽象危险既不是危害税收秩序的危险，也不是导致国家税款损失的危险，而应是行为人虚开行为产生的骗税危险，如此便能很好地契合本罪名法条规定的四种行为模式，也能理顺本罪与其他罪名之间的关系，亦符合新涉税司法解释的限缩目的，具体可理解为：

　　其一，能够准确区分不同虚开专票行为。单纯的虚开行为就是对增值税专用发票的不实记载，但是将危险性定位为骗税危险后，能清晰地将行政法上的虚开、逃税的虚开、骗税的虚开进行区分。如此一来，虚开就不只有数额的区别，而是有了实质的区别。

　　其二，能够准确区分本罪与非法出售或非法购买增值税专用发票罪的关系。目前，司法实践中，对于开票方与受票方，将非法出售或非法购买增值税专用发票作为兜底罪名，旨在限缩虚开增值税专用发票罪的适用。如以虚开增值税专用发票为业的空壳公司，开票方为赚取开票费，大量虚开专票，这对受票方而言只有间接故意，要求提供其骗税的直接故意的证据几乎不可能。如果仅以其出售、购买的行为判定是非法出售增值税专用发票罪的客观行为，进而判处非法出售增值税专用发票罪，那么即使法定最高刑相同，也不能说明两个罪名的性质一样。否则，立法者又何须单设非法出售或非法购买增值税专用发票罪？

　　其三，刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票罪只就虚开行为进行了规定，即“为他人虚开”“为自己虚开”“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”。如果按骗税的抽象危险犯来认定，前述四种行为在实践中适用本罪名将无可争议，尤其“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”，只要行为人的犯罪行为有实质的骗税危险时，就可依法认定。当然，对于其危险的判断是允许提出反证的。

　　“骗税危险”的实践认定。在司法实践中，对危险犯的认定分为具体危险犯与抽象危险犯。对于具体危险犯，必须结合个案情况，实质判断行为是否对法益造成了现实、紧迫的具体危险，并允许行为人通过反证出罪；而对于抽象危险犯，其认定则基于立法者对某类行为具有典型危险性的发生，一般也不允许以行为在个案中未产生具体危险为由进行反证。抽象危险犯的设立，并非旨在惩罚对特定法益的实害或具体威胁，而是为了提前预防相关更严重的犯罪，或通过刑罚威慑来强化社会的规范意识。因此，其认定核心在于行为是否属于法律所禁止的、在一般经验上具有法益侵害高度可能性的“风险行为”，而非该行为在具体情境中是否导致真正的危险。

　　（作者单位：天津市红桥区人民检察院）