虚开增值税专用发票罪的主观目的如何认定

　　2005年10月27日，康某注册成立A公司，法人代表系康某妻子，实际控制人为康某。A公司具有增值税一般纳税人资格，但在没有真实货物交易下，康某为谋取非法利益向他人开具增值税专用发票5份，金额33万余元，税额5万余元，价税合计39万余元。在没有真实货物交易情况下，康某让他人为A公司虚开运输发票95份，金额合计733万余元，税额合计80万余元，价税合计814万余元，其中32份增值税专用发票进项票未在税务部门抵扣。

　　法院经审理认为，康某明知自己控制的A公司与B公司等四家公司没有真实交易的情况下，为获取非法利益骗取国家税款，给B公司虚开增值税专用发票5份，让C公司、D公司为自己控制的公司虚开增值税专用发票95份，合计金额760万余元，已抵扣税额56万余元，虚开税款数额较大，其行为构成虚开增值税专用发票罪，判处康某有期徒刑3年，宣告缓刑4年，并处罚金5万元。

　　该案争议的焦点有三点：一是虚开的发票未在税务部门认证抵扣是否仅属于一般的行政违法行为？二是虚开增值税专用发票罪的主观目的如何判定？三是为他人虚开增值税专用发票未收取开票费用是否属于从轻处罚的事由？笔者认为，虚开增值税专用发票罪是非法定的目的犯，“虚开”为有规避缴纳税款目的的“虚开”，但对行为人是否具备该主观目的要从行为人的违法行为的整体性和连续性以及其行为是否能给国家税收利益造成流失危险等方面综合考量予以判定，不能单纯认为未在税务部门认证抵扣虚开的发票就不具备本罪的主观目的。此外为他人虚开成立犯罪本身并不要求行为人要以此获取开票费用等利益。

　　虚开增值税专用发票罪系目的犯

　　虚开增值税专用发票罪在司法适用中一直存在“虚开即犯罪”和“没有主观意愿的虚开不构成犯罪”的争议，形成了行为犯与目的犯的不同观点。笔者认为，虚开增值税专用发票罪系目的犯。

　　首先，从立法目的和立法背景来看，该罪的产生即是为了打击偷逃国家税款的行为，保障国家税收权。1994年我国实行税制改革后，建立了以流转税即增值税为主要税源的税制。与此同时，利用增值税专用发票套取国家税款的虚开行为也层出不穷，导致国家税款大量流失。为保障税收管理秩序和税收利益，1995年全国人大常委会作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（下称《决定》），并设置了相应的法定刑，由此可以看出，该罪设立的目的就在于保护税收管理秩序和税收利益，也决定了该罪带有目的犯的特征。

　　其次，从保护法益来看，该罪保护的法益是国家税收利益和发票管理制度。行为人为了虚增业绩、制造虚假繁荣或夸大经济实力而虚开在实践中不会被认定为犯罪，因为并未侵犯该罪的保护法益，即单纯虚开发票不偷税的行为不构成此罪，这也从侧面说明了该罪的目的犯特征，即必须带有偷税漏税的目的虚开发票。

　　再次，从文义解释出发，该罪的手段行为表现为“虚开”，不管是没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而虚开的“无中生有型”，还是有货物购销或者提供或接受了应税劳务但开具数量或者金额不实的增值税专用发票，本质都为交易金额和票面金额不一致，从而达到规避纳税的目的，也即经济生活中的“虚开”行为本身就带有逃避缴纳税款的目的，否则虚开行为毫无意义。

　　因此，虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为属于有规避缴纳税款目的的虚开，属于典型的目的犯。

　　行为人主观目的的判定

　　2018年12月，最高人民法院发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》，公布六大典型案例。在第一个案例中，最高法明确“没有骗税的主观意愿也没有造成国家税款流失的虚开增值税发票的行为不构成犯罪”，改变了以往“虚开即犯罪”的误区，但对该主观目的的判定依然较难。上述案例中，辩护律师以康某向C公司购买的32份增值税专用发票未在税务部门抵扣，即未造成国家税收损失为由，以上述最高法典型案例为其辩护理由之一，主张其不具有社会危害性，情节显著轻微，可以依法不作为犯罪处理。在最高法发布的典型案例中，张某因自己成立的公司为小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，遂以他人开办的公司名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票。其行为并不存在偷逃国家税款的目的，实际上也不会造成国家税款损失，本质上是发票开具方和实际销售方不一致，但发票都对应真实交易。虽然违反了税收征管法等相关规定，但不具有刑事犯罪所要求的社会危害性，因而不以犯罪论处。而康某的行为与典型案例中张某的行为存在本质区别，其具有骗取税款的主观目的，辩护律师以康某让他人为自己代开的32份增值税专用发票未在税务部门抵扣而主张其不具备骗税的主观意愿的理由是站不住脚的。

　　笔者认为，对于康某是否存在骗取国家税款的主观目的，要从行为人的整体犯罪行为和是否给国家税收利益造成流失危险等方面综合判定。根据增值税的计税原理，在商品流转中仅对货物增值部分征税，只有在主观上有以偷税漏税为目的的虚开增值税发票行为才会造成国家税款的流失。上述案例中康某为他人虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票共计100份，金额760万余元，已抵扣税额56万余元，未抵扣税额23万余元，价税合计853万余元，虚开数额较大。虽然有32份发票未抵扣税款，但还有63份发票已抵扣税款，从康某犯罪行为的整体性和连续性予以考量，康某让他人为自己代开增值税专用发票之时已明知其行为会给国家税款造成流失危险，具有骗税的主观意愿，且已抵扣的税款已经造成了国家税款的流失，未抵扣的部分只是其犯罪行为尚未完成（既遂），仍具有导致国家税款流失的危险性，因此构成本罪。而以客观上没有造成国家税收遭受损失的实害结果也只能作为量刑酌定情节考量。

　　“为他人虚开”未获利

　　不影响罪名认定

　　在实际中“为他人虚开”的行为人往往收取一定的开票费予以牟利。本案中辩护律师以康某为B司开具的5份增值税专用发票未收取开票费用为由建议法庭量刑时酌情考虑。笔者认为，该情节并非是可以从轻处罚的理由。康某虽然没有收取开票费用，但是其“为他人虚开”的发票造成国家税款损失的危害结果客观存在，侵害法益的结果已经产生。虚开增值税专用发票罪中，为他人虚开即放任了受票人非法抵扣国家税款的行为，对于本罪的保护法益“国家税收利益和发票管理制度”被侵害持间接故意态度，是否因虚开行为获取利益对行为定性并无影响。

　　（作者单位：南京市鼓楼区人民检察院）