图片 
本刊简介《房地产税离我们有多远》专题报道之三
房地产税该怎么征收？
在任何一个国家，不论采用什么样的税收制度，构成税种的要素都不外乎以下几项：纳税人、征税对象、税目、税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税、免税、税收管理和法律责任等。房地产税也不例外。有关房地产税的税收要素的讨论，也是公众非常关注的热点，当然也是制定房地产税法不可回避的焦点。
朱为群认为，鉴于中国地域辽阔、各地差异很大，而房地产税的最直接功能是为地方政府提供公共服务必须的资金，房地产税即使在全国层面立法，也不能无视巨大而复杂的地区差异，应该给予地方政府根据实际情况在公正规范的决策模式下相当大的征税自主权，而不是强求全国统一。将来的房地产税法，应该给地方政府留有相当大的自主空间。
中国财税法学研究会副会长、中国政法大学财税法研究中心主任施正文教授认为，由全国人大制定的房地产税法，应当对基本税收要素作出原则性和底线性的规定，给地方留出适度立法空间，例如规定最低免税面积、税率幅度、税率种类适用、开征时间等，由各个地方通过制定实施条例作出因地制宜的规定。房地产税的立法应当加快，为有条件征收的地方提供法律依据。但房地产税的开征应当把握好时机，授权各地自主决定，没必要全国同时开征。
朱为群认为，房地产税的征收范围，应当赋予较为基层的政府，例如直辖市或者计划单列城市的区级政府、县（市）级政府甚至乡镇政府，由他们自主决定。理由是：第一，有利于纳税人认同和接受房地产税征收的正当性和合理性，减少征纳税对抗；其二，一旦房地产税的制度设计或征收有违公平原则，在基层也容易被发现并得到纠正，当然这需要有适当的救济机制予以保障；其三，有利于培育普通公众的纳税意识和公共意识，让普通公众通过房地产税这一载体来维护自己的权益并履行作为一个普通公民应承担的义务。最后，房地产税在基层政府按照一套合理的机制良好运作，有利于推动基层政府治理，缓解基层政府和民众的紧张与对立局面，构建权责清晰、合作共赢和官民和谐的现代基层公共治理模式。
而施正文主张，在改革初期，征税范围应当限定在高端人群，即对高档房和多套房征收，按照人均面积设置免征额，对居民用于基本居住需求的住房在较长时期不纳入征税范围。
全国政协委员、中国财政学会顾问贾康一直不赞成普遍征收房地产税，认为这在中国还不具备条件。要让社会接受房地产税，应该调节有支付能力的人，只针对完全的商品房、产权房的高端，保障房则根本不在内。
有人建议设置人均60平方米的免税面积，但不同地段的60平方米价格差距太大，市中心的60平方米可能比郊区的600平方米还值钱。这样一来，住郊区的人缴纳的税比住在市中心的人反而多很多，但住在市中心的人无疑享受到了更好的公共服务。还有人主张，每户第一套自用性住房免税，从第二套起开始收税。但这两种主张一旦成为政策，都可能带来严重的伦理后果。
比如，一户三口之家居住在150平方米的房子里，如果人均免缴60平方米，全家可以免缴房地产税。但突然有一天，男主人因车祸去世，只剩下一个幼小的失去父亲的孩子和一位单亲妈妈，孤儿寡母本来很值得同情，反而要缴30平方米的房地产税了，这合理吗？
再比如，一对老夫妇为了让独生儿子将来结婚有房住，以自己的名义购买了第二套房，但征收房地产税后，第二套房却要缴税了。为了避税，老夫妇决定离婚。如果这样的情况大量发生，开征房地产税导致离婚率陡增，显然是不好的社会效果，产生了严重的伦理灾难。
朱为群认为，国外成熟房地产税制的免税规定大都针对某些特别房地产，主要分两类：一类是特殊用途的房地产，给予完全的免税，例如由政府部门、宗教或慈善机构、农业生产所使用的房地产；另一类是针对特殊人群免税，例如对65周岁以上的年长者、退伍军人或者残障人士（有的限制条件较为严格，规定必须是残障退伍军人才能享受免税规定），这种免税在金额或比例上通常是有限的。至于我国的房地产税应该制定怎样的特殊减免优惠政策，还需要结合各地的情形而定，可以借鉴但不能简单照搬国外做法。
这种核定或评估必须通过专门的程序并采用相应的技术或者方法。核定或评估之后，在若干年内就会保持不变，不再受现实的市场价格的影响。当然，如果发生重建、翻修或者业主有申诉请求等改变价值的情况，也可以按规定程序进行重新核定或者评估。
朱为群认为，我国的房地产税立法不仅需要明确以房地产的评估价为计税依据，而且还需要规定房地产价格的评估机构及其统一的评估程序，这对于保障税基的确定性和公平性至关重要。
朱为群认为，在征税初期，差别税率宜粗不宜细，重点把居住用房地产和工商业用房地产区分开，至于是否要对空置房征收高额税收，则需要仔细研究。例如，是否应将居住空置房地产和经营性空置房地产区分开来，只对经营性空置房地产征收高税，而对居住空置房按普通住房适用相同的较低税率？
提出这个问题，是因为我国的居民住房存量情况相对复杂，除商品房外，既有历史上形成的福利分配房，也有因配合城镇建设而取得的拆迁安置房，还有乡村自建房等等。因此，若对于居民空置房地产强行征收高额房地产税而缺乏相应的过渡或缓解措施，则极易引发民怨。较为合理和稳妥的处理是，待那些特殊的存量房地产逐渐退出或者税制改革过渡期结束之后，再行考虑是否征收高额税收。
施正文认为，房地产税征收初期，应当适用较低的税率，结合其他税种配套改革再逐步提高，以稳定税负。
谢伏瞻主编的《中国不动产税制设计（2006年版）》，给出了不动产税改革的三个方案。
小改方案：将房地产税、城市房地产税和城镇土地使用税“三税合一”，主要针对城市经营性类房地产和工商用房地产征税，居民自住房地产暂不列入纳税范围。
中改方案：在“三税合一”的基础上，取消土地增值税，保留契税和耕地占用税，在城镇范围内构建统一的不动产税制。城镇居民自住房都应列入征税范围，但通过设置免征额和不同税率来调整财富分配，农村土地和住宅暂不列入。
大改方案：在“三税合一”的基础上，取消土地增值税和耕地占用税，保留契税，在全国城乡范围内同时实施统一的不动产税制。
贾康认为，大改方案改革比较彻底，税制得到了简化，符合房地产税改革的终极方向，但一步到位的可能性不大。将来出台的房地产税法，应该会是与中改方案比较接近的一种方案，农村土地和住宅应该暂时不会列入。
施正文认为，应当将现行的房产税和城镇土地使用税归并入房地产税，对经营性房地产不设免征额，按较高的税率征收，还要统筹好房地产税与土地增值税、土地出让金等改革的关系。
首先，要明确纳税登记规定。统一的不动产登记是房地产税开征的前提之一。这对于保障房地产税法的普遍和公平实施，具有重要意义。在办理税务登记时，应该将业主的身份信息与房地产的权属信息加以核对和匹配，从而构建起最基本的房地产税征管系统。
其次，要构建纳税申诉程序。房地产税的计税依据是核定或评估价，如果纳税人有异议，则应有相应的申诉程序。这方面，国外有很多值得参考的经验。在我国，可以按照现行《税务行政复议规则》的原则性规定，结合房地产税的具体实施情况制定专门的《房地产税申诉复议规程》，详细规定纳税申诉复议的时间限制、信息提供要求、相关受理主体的权限及其具体办事流程。
其三，明确税款支付方式。应纳税额由税务机关计算并向纳税人寄送纸质或电子税单。为了保证税款支付的及时，最好是在国家层面建立一个全国集中的税款支付系统，除了允许纳税人以现金直接向税务机关办理支付手续外，也应该可以通过银行或第三方支付平台将税款划转到地方政府国库。
房地产税的立法，应该在征税目的和支出用途上确保其正当性，还要在纳税要素制度构建中体现公平、稳定和透明的原则，并在具体实施中持续努力，不断培育征纳双方的合作信任。唯此，房地产税才能被普通公众接受和认同，最终生根落地。
（上海财经大学公共经济与管理学院朱为群教授对本文贡献很大，特此鸣谢）
纳税人
房地产税的纳税人，当然应该是产权人，但我国现行房产税条例规定，当房屋产权所有人不在当地或者权属纠纷未解决时，由房屋的使用者作为纳税人。上海财经大学公共经济与管理学院教授朱为群认为，这样的规定虽然有利于落实税款的支付责任，但把房屋产权人的纳税义务转嫁给使用者承担，违背了“量能负担”的原则，不应该继续沿用。他主张，对于房地产业主不在当地的，可以通过法律手续由业主指定其他人代为纳税；对于权属纠纷未解决的，可以由相关当事人协议预交，待权属纠纷解决后再行清算。征收主体
房地产税既然是地方税，征收主体自然应该是地方政府，尤其是基层政府。在许多国家，房地产税都由地方议会立法、地方政府征收。但在我国，地方政府没有税收立法权，房地产税法的制定只能由全国人大相关工作机构和国务院财税主管部门来负责起草，并交由全国人大审议。这样一来，地方政府是否就完全没有发言权了呢？朱为群认为，鉴于中国地域辽阔、各地差异很大，而房地产税的最直接功能是为地方政府提供公共服务必须的资金，房地产税即使在全国层面立法，也不能无视巨大而复杂的地区差异，应该给予地方政府根据实际情况在公正规范的决策模式下相当大的征税自主权，而不是强求全国统一。将来的房地产税法，应该给地方政府留有相当大的自主空间。
中国财税法学研究会副会长、中国政法大学财税法研究中心主任施正文教授认为，由全国人大制定的房地产税法，应当对基本税收要素作出原则性和底线性的规定，给地方留出适度立法空间，例如规定最低免税面积、税率幅度、税率种类适用、开征时间等，由各个地方通过制定实施条例作出因地制宜的规定。房地产税的立法应当加快，为有条件征收的地方提供法律依据。但房地产税的开征应当把握好时机，授权各地自主决定，没必要全国同时开征。
征收范围
现行房产税的征税范围有两个限制：一是只在城市、县城和城镇地区征收，不包括农村；二是在城镇地区也只针对经营性房屋，不包括自用性房屋。未来的房地产税是否会突破这两大限制，在全国范围内针对所有的房地产存量价值征收？朱为群认为，房地产税的征收范围，应当赋予较为基层的政府，例如直辖市或者计划单列城市的区级政府、县（市）级政府甚至乡镇政府，由他们自主决定。理由是：第一，有利于纳税人认同和接受房地产税征收的正当性和合理性，减少征纳税对抗；其二，一旦房地产税的制度设计或征收有违公平原则，在基层也容易被发现并得到纠正，当然这需要有适当的救济机制予以保障；其三，有利于培育普通公众的纳税意识和公共意识，让普通公众通过房地产税这一载体来维护自己的权益并履行作为一个普通公民应承担的义务。最后，房地产税在基层政府按照一套合理的机制良好运作，有利于推动基层政府治理，缓解基层政府和民众的紧张与对立局面，构建权责清晰、合作共赢和官民和谐的现代基层公共治理模式。
而施正文主张，在改革初期，征税范围应当限定在高端人群，即对高档房和多套房征收，按照人均面积设置免征额，对居民用于基本居住需求的住房在较长时期不纳入征税范围。
全国政协委员、中国财政学会顾问贾康一直不赞成普遍征收房地产税，认为这在中国还不具备条件。要让社会接受房地产税，应该调节有支付能力的人，只针对完全的商品房、产权房的高端，保障房则根本不在内。
免税范围
国外房地产税大多设置免税范围，中国也应该不会例外。免税范围如何设置，有两种主张：一种是对所有的纳税人给予一个最基本的免征额，这是一种普适性的税收优惠；另一种是针对特殊用途的房地产或者特殊人群所拥有的房地产。有人建议设置人均60平方米的免税面积，但不同地段的60平方米价格差距太大，市中心的60平方米可能比郊区的600平方米还值钱。这样一来，住郊区的人缴纳的税比住在市中心的人反而多很多，但住在市中心的人无疑享受到了更好的公共服务。还有人主张，每户第一套自用性住房免税，从第二套起开始收税。但这两种主张一旦成为政策，都可能带来严重的伦理后果。
比如，一户三口之家居住在150平方米的房子里，如果人均免缴60平方米，全家可以免缴房地产税。但突然有一天，男主人因车祸去世，只剩下一个幼小的失去父亲的孩子和一位单亲妈妈，孤儿寡母本来很值得同情，反而要缴30平方米的房地产税了，这合理吗？
再比如，一对老夫妇为了让独生儿子将来结婚有房住，以自己的名义购买了第二套房，但征收房地产税后，第二套房却要缴税了。为了避税，老夫妇决定离婚。如果这样的情况大量发生，开征房地产税导致离婚率陡增，显然是不好的社会效果，产生了严重的伦理灾难。
朱为群认为，国外成熟房地产税制的免税规定大都针对某些特别房地产，主要分两类：一类是特殊用途的房地产，给予完全的免税，例如由政府部门、宗教或慈善机构、农业生产所使用的房地产；另一类是针对特殊人群免税，例如对65周岁以上的年长者、退伍军人或者残障人士（有的限制条件较为严格，规定必须是残障退伍军人才能享受免税规定），这种免税在金额或比例上通常是有限的。至于我国的房地产税应该制定怎样的特殊减免优惠政策，还需要结合各地的情形而定，可以借鉴但不能简单照搬国外做法。
计税依据与房地产评估
房地产税是财产税，当然按照房地产的价值作为计税依据。但房地产的价格在不断地波动之中，如果仅仅按照房屋原价征税显然不合理，因此国外成熟的房地产税的计税依据均以市场价格为基础。但由于市场价格也处于经常性的波动之中，所以需要由政府设立或者认可的房地产评估机构对房地产进行核定或者评估，最终以核定或评估价值为计税依据。这种核定或评估必须通过专门的程序并采用相应的技术或者方法。核定或评估之后，在若干年内就会保持不变，不再受现实的市场价格的影响。当然，如果发生重建、翻修或者业主有申诉请求等改变价值的情况，也可以按规定程序进行重新核定或者评估。
朱为群认为，我国的房地产税立法不仅需要明确以房地产的评估价为计税依据，而且还需要规定房地产价格的评估机构及其统一的评估程序，这对于保障税基的确定性和公平性至关重要。
税率
房地产税的税率如何确定，一直是大家非常关心的问题，在上海、重庆试点的时候，上海房产税试点为0.6％和0.4％两档，重庆包括0.5％、1％、1.2％三档。不同的税率，是针对居住性用房、经营性用房、工商业用房等不同用途的房地产制定出来的。有消息称，将来房地产税的税率可能在0.5％至1.5％，低于发达国家房屋持有税1％至2％的一般水平。朱为群认为，在征税初期，差别税率宜粗不宜细，重点把居住用房地产和工商业用房地产区分开，至于是否要对空置房征收高额税收，则需要仔细研究。例如，是否应将居住空置房地产和经营性空置房地产区分开来，只对经营性空置房地产征收高税，而对居住空置房按普通住房适用相同的较低税率？
提出这个问题，是因为我国的居民住房存量情况相对复杂，除商品房外，既有历史上形成的福利分配房，也有因配合城镇建设而取得的拆迁安置房，还有乡村自建房等等。因此，若对于居民空置房地产强行征收高额房地产税而缺乏相应的过渡或缓解措施，则极易引发民怨。较为合理和稳妥的处理是，待那些特殊的存量房地产逐渐退出或者税制改革过渡期结束之后，再行考虑是否征收高额税收。
施正文认为，房地产税征收初期，应当适用较低的税率，结合其他税种配套改革再逐步提高，以稳定税负。
合并税种
我国现在开征的18种税收中，涉及到房地产业的不下于10种。而在税收之外，房地产业还缴纳各种费、金。目前，房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税、耕地占用税这5种税所提供的税收收入占税收总收入的比例，都超过了10%。这还不算营业税、企业所得税收入中来自房地产的部分。将来房地产税开征后，能不能够将涉及房地产业的其他税、费、金合并进来，将这些税费金加以整合，从而理顺房地产业税收乃至整个税收体系，一直是学界和公众非常关心的问题。谢伏瞻主编的《中国不动产税制设计（2006年版）》，给出了不动产税改革的三个方案。
小改方案：将房地产税、城市房地产税和城镇土地使用税“三税合一”，主要针对城市经营性类房地产和工商用房地产征税，居民自住房地产暂不列入纳税范围。
中改方案：在“三税合一”的基础上，取消土地增值税，保留契税和耕地占用税，在城镇范围内构建统一的不动产税制。城镇居民自住房都应列入征税范围，但通过设置免征额和不同税率来调整财富分配，农村土地和住宅暂不列入。
大改方案：在“三税合一”的基础上，取消土地增值税和耕地占用税，保留契税，在全国城乡范围内同时实施统一的不动产税制。
贾康认为，大改方案改革比较彻底，税制得到了简化，符合房地产税改革的终极方向，但一步到位的可能性不大。将来出台的房地产税法，应该会是与中改方案比较接近的一种方案，农村土地和住宅应该暂时不会列入。
施正文认为，应当将现行的房产税和城镇土地使用税归并入房地产税，对经营性房地产不设免征额，按较高的税率征收，还要统筹好房地产税与土地增值税、土地出让金等改革的关系。
征缴管理
朱为群认为，在制定房地产税法条款时，还要考虑房地产税的征收和缴纳问题。虽然税收征缴属于程序性规定，但是作为一种全新的税收，其征管程序带有新的特点，不宜贸然照搬现行税收征收管理法的全部条款，必须制定特殊的征管规定。首先，要明确纳税登记规定。统一的不动产登记是房地产税开征的前提之一。这对于保障房地产税法的普遍和公平实施，具有重要意义。在办理税务登记时，应该将业主的身份信息与房地产的权属信息加以核对和匹配，从而构建起最基本的房地产税征管系统。
其次，要构建纳税申诉程序。房地产税的计税依据是核定或评估价，如果纳税人有异议，则应有相应的申诉程序。这方面，国外有很多值得参考的经验。在我国，可以按照现行《税务行政复议规则》的原则性规定，结合房地产税的具体实施情况制定专门的《房地产税申诉复议规程》，详细规定纳税申诉复议的时间限制、信息提供要求、相关受理主体的权限及其具体办事流程。
其三，明确税款支付方式。应纳税额由税务机关计算并向纳税人寄送纸质或电子税单。为了保证税款支付的及时，最好是在国家层面建立一个全国集中的税款支付系统，除了允许纳税人以现金直接向税务机关办理支付手续外，也应该可以通过银行或第三方支付平台将税款划转到地方政府国库。
房地产税的立法，应该在征税目的和支出用途上确保其正当性，还要在纳税要素制度构建中体现公平、稳定和透明的原则，并在具体实施中持续努力，不断培育征纳双方的合作信任。唯此，房地产税才能被普通公众接受和认同，最终生根落地。
（上海财经大学公共经济与管理学院朱为群教授对本文贡献很大，特此鸣谢）