税收犯罪“初犯不罚”的基本原理与实践应用

　　刑法修正案（七）对逃税罪作了重大修改，对于逃税罪的认定设计了“初犯不罚”的制度。该制度对于巩固税源和扩大税基，提高公民、企业自觉纳税意识，具有显著价值。在理论分析的视角，危害税收征管犯罪的结果犯模式与“法益恢复”理论，为偷逃税款行为“初犯不罚”制度提供了理论支撑。在实践应用的角度，对于偷逃税款“初犯不罚”的规定，应正确理解本罪的行为类型、量刑等因素，并对“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的例外情形进行合理解释。

　　本文将从税收犯罪“初犯不罚”这一制度的基本问题、立法趋势、理论根基、实践应用等方面进行阐述分析，以期更好地理解和应用这一制度。

　　

　　刑法修正案（七）对于逃税罪作了重大修改，在原条文基础上增加一款，即刑法第201条第4款：有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。据此，行为人的逃税行为即便已然符合逃税罪的犯罪构成要件且处于既遂形态，如果在经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，就不属于刑事追诉的情形，在事实上也就被纳入了“出罪化”的处理模式。

　　关于刑法修正案（七）对于逃税犯罪为何“网开一面”，全国人大常委会法工委原副主任朗胜主编的《中华人民共和国刑法释义》一书有所解释，即这是考虑到打击逃税犯罪的主要目的是为了保证国家税收款收入，对于经税务机关催缴后主动补缴税款和滞纳金，接受罚款的，如果不追究刑事责任，事实上更有利于巩固税源和扩大税基。事实上，刑法修正案（七）对于税收犯罪所作的修订，存在鲜明的经济学基础。在经济学的视野，税收是指国家为了向社会提供公共产品、满足社会共同需要、按照法律的规定，参与社会产品的分配、强制、无偿取得财政收入的一种规范形式。在本质上，税收是主权国家对于社会资源再分配的一种政策工具。税收也是国家财政的主要来源。纳税主体依法纳税，是国家税收收入的基本保证，也是维护国家税收秩序、推进国家治理与统筹的重要保障。

　　在刑法理论上，现行刑法第201条第4款关于补缴税款就不予刑事处罚的规定，可以称之为“初犯不罚”。对于税收犯罪“初犯不罚”的立法现象，如何理解其背后的理论基础以及如何正确适用该条款，需要展开系统研究。

　　（一）对传统犯罪构成理论的反思

　　通常而言，按照犯罪论体系以及犯罪构成理论，若一个人的行为完全符合相关罪名构成要素，那么其行为就满足了犯罪认定的基本条件，该行为成立犯罪甚至处于犯罪既遂形态，也是理所当然的结论。但是，由于犯罪的发生、成立乃至既遂形态的认定，在理论层面与实践层面存在一定的时空差，在这个时空差中，可能存在理论上构成犯罪，但实践中难以将其作为犯罪处理的情形。比如，行为人的犯罪行为已经停止于既遂形态，但尚未进入司法程序或者已经进入司法程序但在一审法院宣判前（比如在取保候审、监视居住期间），行为人出于某种目的主动采取有效的举措阻碍了危害结果的实际发生或者通过自主有效的良善行为，使得已经被先前犯罪行为侵害的法益恢复至正常的状态。例如，行为人放火，已经达到独立燃烧说的既遂标准，后来行为人担心受到刑事处罚，于是返回火场将火势扑灭，并未造成其他严重后果；再如，小偷盗窃他人财物，但事后主动归还，被害人的损失得以“完璧归赵”，事实上也完成了“恢复”。

　　对于这种“犯罪既遂但经由行为人的恢复行为最终无害”的司法实践现象，在刑法上我们应当如何评价？现阶段，我国刑法学的通说观点认为，犯罪行为在既遂形态后停止，就不可能再出现未遂、中止等停止形态，既遂后无出罪一说，成为学界普遍认同的立场。比如，我国学者指出，在结果犯的犯罪结果发生之前，可以存在犯罪中止。如果发生了特定结果，则应当以既遂犯论处。例如，在盗窃案件中，行为人已经窃取财物，并且使他人的财物置于自己的非法占有状态，已足以成立盗窃罪的既遂犯。即使此后有主动退赃行为，也不能视为犯罪中止，而只能作为对盗窃既遂行为量刑时的从宽情节加以考虑。司法实践中，司法机关一般仅仅将行为人“法益恢复”的良善举动视为“悔罪态度”，作为酌定量刑情节予以考量。在犯罪论体系的视野内，犯罪既遂与犯罪预备、犯罪中止与犯罪未遂一样，都是犯罪停止形态的具体类型，犯罪行为停止于某一形态，则具有终局性特点，且不可逆转，也不可转化，这是刑法学的通说立场，故而“既遂后无中止”的命题显然是成立的，至少是在犯罪论体系的自洽角度而言是符合逻辑的。当然，对于“既遂后无中止”的学术命题学界也有例外性反思，提出了相反观点。

　　（二）“初犯不罚”制度的立法趋势

　　近年来，随着经济社会发展形势的变化，刑法和相关司法解释对停止于既遂形态某些犯罪行为的评价悄然发生了细微改变：对于犯罪既遂后行为人自主控制实害结果发生的现象或者行为，“悔罪态度”或者“酌定量刑情节”的标签式评价立场逐渐式微，轻刑化甚或出罪化的评价模式在刑法立法及相关司法解释中已然个别化、零星性存在。比如，自2018年12月1日起施行的最高人民法院、最高人民检察院《关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第10条规定；再如，2019年1月30日，最高人民法院、最高人民检察院、公安部联合发布《关于办理非法集资刑事案件若干问题的意见》，对于非法吸收公众存款，如果满足一定情节可以从轻处理的一系列规定，都体现了“初犯不罚”内涵。

　　在本文讨论的税收犯罪“初犯不罚”问题上，也存在类似的规定。上文指出的刑法修正案（七）对于逃税罪的重大修改，此处不再重复。不仅如此，根据最高人民检察院、公安部2022年4月29日联合发布修订后的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第52条关于本罪立案追诉的情形的规定，按照反对解释的基本原理，如果纳税人在经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款或者接受行政处罚的，那就不予立案追诉，在事实上也就纳入了“出罪化”的处理模式。司法实践中，我国某艺人经他人爆料片酬“阴阳合同案”，引发了舆论强烈而持续的关注，国家税务部门及时介入调查。2018年10月3日，据媒体报道，该名艺人“阴阳合同”涉税案件事实已经查清。最终，该名艺人能够免于牢狱之灾，就是危害税收征管犯罪“初犯不罚”规定的生动司法实践。

　　

　　（一）危害税收征管犯罪的结果犯属性

　　严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。如果行为没有严重的社会危害性，则通常不属于刑法中犯罪规制的范畴。在危害税收征管罪的认定上，理论界存在两种观点。一种观点认为：危害税收征管罪是结果犯，行为人的行为不仅违反国家关于税收征收的相关规定，而且还要造成国家税款的实际损失；另外一种观点认为：危害税收征管罪是行为犯，不需要以造成国家税收损失为必要条件。对此理论争议，必须结合刑法的具体规定进行解释。事实上，任何犯罪构成要件的解释都必须结合法益保护的基本原理，离开法益保护原理的解释结论，都较为片面。

　　我国刑法第201条至第212条关于危害税收征管罪的范围，在刑法解释的视角，危害税收征管罪到底是行为犯还是结果犯，到底是否需要以造成国家税收的实际损失为本罪成立的构成要件要素，需要结合法益保护原则进行解释。笔者认为，税收犯罪是法定犯，构成犯罪的基本前提是违反国家关于税收征收的行政法规、部门规章等前定法。这里，如果仅仅违反税收征管的行政管理法规等前定法，并不意味着违反刑法，因而也就不可能直接构成犯罪。否则，关于税收征管的行政管理法规与刑法关于税收征管的规定，就会完全重合，这显然是错误的结论。因此，在危害税收征管犯罪的认定问题上，与大多数法定犯的认定思路类似，均应是结果犯的认定思维，而非行为犯。犯罪是严重侵害法益的行为，在实质上并未侵害法益的行为不应作为犯罪处理。如果仅对构成要件进行纯形式的解释极有可能违背刑法的法条目的，进而导致不合理的判决。

　　在危害税收征管犯罪上，司法理论和实践普遍认为，该罪侵犯的是复杂客体，既包括国家关于税收征管的监督管理制度，又造成了国家应税款大量流失。从立法宗旨和立法体系可以判断，国家刑事法律无不是从保障国家税收不流失这一根本目的出发而规定一系列的危害国家税收犯罪。如果不严厉惩治这些犯罪行为，则必然或可能造成国家税收流失，危害国家税收征管。

　　刑法第201条第4款规定的“初犯不罚”制度，也预示着危害税收征管罪应为结果犯的立场。在以结果为导向的涉税犯罪认定上，如果行为人在违反国家关于税收犯罪的行政管理法规后，经由事后的补缴税款，那么就可以有条件的出罪。这种处理导向，显然是涉税犯罪结果犯立场的结论。当然，凡事都有例外。在抗税罪的认定上，行为人使用暴力、威胁等手段拒不缴纳税款，并不以国家税款流失结果作为构成要件要素，这是由于犯罪手段本身所决定的。

　　事实上，结果犯导向的涉税犯罪处理思维，不仅是上述逃税罪的认定立场，在诸如其他虚开发票类犯罪中，也是如此。比如，在虚开增值税专用发票罪中，其社会危害性的体现，主要是国家增值税税款的流失，而不仅仅是单纯的增值税发票管理秩序。换言之，虚开增值税专用发票罪，不仅要求具备虚开行为，同时需要该行为造成国家税款流失的现实危害结果。

　　（二）税收犯罪“初犯不罚”的法益恢复属性

　　如上所述，在诸如恶意透支型信用卡诈骗罪、拒不支付劳动报酬罪以及涉税犯罪等领域，行为人在其犯罪成立甚至既遂后，通过自主有效的方法，使得被损害的法益得以恢复的情形，刑法有条件地将其予以出罪，此即为“法益恢复”原理。在概念界定上，有学者认为“法益恢复”是指：按照犯罪构成理论，行为已经处于犯罪既遂形态，行为人对先前犯罪行为制造的危险状态或者实际损害后果，经由自主有效的控制措施，将危险状态及时消除避免实害结果发生或者将客观损害的法益通过事后行为予以恢复的现象。

　　“法益恢复”在域外的刑法理论中也存在相关研究，比如，在德国刑法中，关于“个人解除刑罚事由”的阐释，罗克辛教授认为，中止已经完成犯罪的情况，即为个人撤销刑罚的根据。耶塞克与魏特根也对“个人解除刑罚事由”作了描述和阐释，是指“在应受惩罚的行为实行后才发生，并溯及性地消除已经成立的应受处罚性事由”。在意大利刑法中，也存在“排除可罚性的原因”的学术概念，一般来说这类原因包括那些全部犯罪构成要件，但法律认为不宜适用刑罚的情况，最典型的莫过于那些犯罪人所采取的有助于抵消危害结果的行为。

　　关于“法益恢复”现象，相比起理论研究领域的边缘化，域外相关立法和司法实务中却存在大量相关规定。例如，《德国刑法典》第306e条规定，行为人放火后，在重大损失出现之前，自动灭火的，得以减轻或者放弃刑事处罚；《意大利刑法典》第463条规定，在有关当局发觉前，主动阻止伪造、变造、非法制造和流通货币、有价证券、印花等犯罪行为的，不受处罚；在我国澳门和台湾地区，所谓“个人解除刑罚事由”制度也同样存在。如《澳门刑法典》第23条第1款规定，行为人因己意放弃继续实行犯罪，或者因己意防止犯罪既遂，或者犯罪虽既遂，但因己意防止不属于该罪状之结果发生者，犯罪未遂不予处罚。

　　我国刑法第201条第4款所规定的“初犯不罚”条款，在本质上属于“法益恢复”理论的涵摄范畴。正如上文所述，即便在结果犯的视角，行为人偷逃税款的行为，已然造成了国家税款的流失，已经现实性地侵害了国家税收的刑法保护法益。换言之，行为人违反行政管理法规，偷逃税款的行为造成税款损失的结果，在犯罪论体系的视野内，已经成立犯罪，且处于犯罪既遂的形态。但是，刑法第201条第4款规定的“初犯不罚”条款对此予以网开一面，只要行为人在税务机关通知补缴税款后积极缴纳的，不作为犯罪处理。显然，这种符合犯罪构成要件构成犯罪且处于犯罪既遂形态的情形，随着补缴税款的“介入因素”得以出罪的而离场，在本质上属于“法益恢复”理论的基本立场，税收犯罪“初犯不罚”的制度规定带有鲜明的法益恢复属性。

　　

　　司法实践中，危害税收征管的行为一直处于高发态势，打击税收违法犯罪行为始终是刑法和行政管理法规的重要工作。然而，在税收犯罪“初犯不罚”的制度视野内，如何准确界定打击法范围，需要结合刑法的规定进行准确解释。

　　（一）“初犯不罚”的罪量因素

　　根据刑法第201条第4款前段的规定，行为人逃税的行为，并无时间、数额、次数等限制。换言之，在税务机关下达追缴通知前，不管行为人之前存在多少次逃税行为，不管逃税金额是多少，不管逃税的时间跨度多长，都可以在税务机关下达追缴通知后“一揽子”进行补缴和接受行政处罚，并无时间、数额、次数等罪量因素的额外限制。因此，实践中，不能因为行为人逃税次数多、逃税数额大或者逃税时间跨越大等“情节恶劣”的情形而拒绝对其适用“初犯不罚”的规定。

　　（二）“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的例外情形

　　刑法第201条第4款后段规定：“但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”对此，危害税收征管犯罪中的“初犯不罚”存在例外性规定。换言之，“初犯不罚”注重的是“初犯”，如非“初犯”，那么也应当受到刑法的惩罚。那么，如何理解上述“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的例外情形？

　　首先，在时间范围的限定上，上述不适用“初犯不罚”的例外情形，是在“五年内”。如果上述例外情形，超出了五年，那么仍然适用“初犯不罚”的从宽处理方案。比如，行为人2010年因犯逃税罪，被处以刑事处罚，2017年其又被发现存在逃税行为，此时其仍然适用“初犯不罚”的优惠政策。

　　其次，在次数限定上，存在较为严格的解释。“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的解释规则应该明确为：如果行为人第一次因逃税行为，那么按照“初犯不罚”的立场，其在税务机关下达追缴通知后，补缴税款、缴纳滞纳金，接受行政处罚的，自然不能被追究刑事责任；如果行为人第二次因偷逃税款，也应当适用“初犯不罚”的立场。或许有人会质疑，第二次偷逃税款，岂是“初犯”？事实上，这里的“初犯”，并非是第一次被行政处罚，而是被刑事处罚。换言之，如果行为人第一次因偷逃税款被行政处罚，并非这里的“初犯”，故而第二次偷逃税款的行为，仍然应当适用“初犯不罚”的规定。如果行为人第三次偷逃税款，那么按照“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的例外规定，此时，行为人五年内因为被行政处罚了两次，第三次再犯的话，无疑应当被判刑罚，不再适用“初犯不罚”的规定。如果行为人五年内第四次偷逃税款，那么也更不适用“初犯不罚”的规定，不仅前面存在两次行政处罚，还存在一次刑事处罚，那么自然应当被判处刑罚，且是累犯。

　　（三）“初犯不罚”的行为类型限制

　　在行为类型上，“初犯不罚”的适用范围，也存在严格的限定。根据刑法第201条的规定，“初犯不罚”的行为类型是逃税行为。在“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的例外情形中，也应当限定在该行为类型内，不能将其他涉税犯罪行为类型全部囊括其中。比如，行为人第一次因偷逃税款适用“初犯不罚”而免罪，第二次犯虚开增值税发票罪，显然需要对后者承担刑事责任，不能适用免刑的刑法规定。

　　● 责任编辑：刘海燕